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A administração tributária depara-se, não poucas vezes, com a complexa tarefa de compatibilizar a estabilidade das relações jurídicas com a necessidade de atualização normativa. O Ofício Circulado nº20292/2026, de 17/04, da DSIRS, constitui um paradigma dessa tensão, ao proceder a uma nova revisão das orientações genéricas relacionadas com os efeitos, em sede de IRS, decorrentes da reavaliação do grau de incapacidade.
A presente reflexão incide, assim, sobre a transição de um regime assente numa lei geral – cuja interpretação, bastante benéfica para o contribuinte, resulta de jurisprudência consolidada dos tribunais superiores, para um regime normativo especial, introduzido no Código do IRS pela lei do Orçamento de Estado para o ano de 2024. Tal sucessão de leis no tempo, e as consequências daí resultantes, suscita interrogações quanto ao princípio da igualdade material, porquanto a determinação do regime aplicável – e a consequente carga tributária, ficou apenas dependente de um critério temporal, único fator diferenciador na aquisição, ou não, dos correspondentes benefícios.
Até à entrada em vigor da lei do Orçamento do Estado para 2024, o enquadramento fiscal das incapacidades operava por remissão para a lei geral, concretamente o decreto-lei nº202/96, de 23/10, o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência. Nesse sentido, na ausência de norma fiscal específica que regulasse esse tipo de casos, nomeadamente as situações onde em resultado de uma reavaliação o sujeito passivo passasse a deter grau de incapacidade inferior ao grau de incapacidade fiscalmente relevante – que é de 60%, o Supremo Tribunal Administrativo firmou jurisprudência reiterada assente na aplicação extensiva do princípio da avaliação mais favorável.
Segundo esse mesmo entendimento jurisprudencial, um sujeito passivo que visse a sua incapacidade reduzida para um grau inferior a 60%, desde que tal incapacidade tivesse origem na mesma patologia clínica, preservava os benefícios fiscais inerentes ao grau de incapacidade anterior – fiscalmente relevante, até que uma ulterior avaliação confirmasse essa reversão. Operava-se, na prática, uma ficção jurídica tuteladora. Para efeitos fiscais, a corrente jurisprudencial cristalizava o grau de incapacidade anterior, mais benéfico, protegendo a esfera de confiança do contribuinte face às oscilações ou melhorias clínicas atestadas na primeira reavaliação. Tal entendimento visava salvaguardar os sujeitos passivos contra a perda abrupta de direitos, atribuindo-se primazia à tutela da vulnerabilidade, isso em claro detrimento da efetiva condição clínica verificada em sede de reavaliação.
Todavia, a transição para o novo entendimento agora divulgado não decorreu de uma mera mutação de opinião da administração tributária, mas antes resultou de uma imposição legal, corporizada no cumprimento do disposto na alínea c) do nº4 do artigo 68-A da Lei Geral Tributária. Aí está consagrado o dever de a administração tributária rever as suas orientações genéricas sempre que se veja perante a formação de jurisprudência reiterada dos tribunais superiores. No caso específico do regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência, a administração tributária viu-se, assim, forçada a revogar o seu entendimento anterior – veiculado pelo Ofício Circulado nº20244/2022, de 29/08, ao deparar-se com mais de cinco decisões transitadas em julgado, em sentido divergente daquelas que eram as suas orientações, isso sem que existisse um número de decisões, igual ou superior, em sentido contrário.
Precisamente, esse entendimento baseava-se numa interpretação mais restritiva: defendia, somente, que o princípio do tratamento mais favorável apenas deveria ocorrer nos casos em que houvesse a aplicação de Tabelas Nacionais de Incapacidade distintas – considerava-se, aqui, a tabela vigente antes da entrada em vigor do decreto-lei nº202/96, de 23/10, e a tabela posteriormente aprovada, resultante desse próprio decreto-lei. Desse modo, entendia a administração fiscal a recusa da manutenção dos benefícios fiscais sempre que a melhoria do quadro clínico resultasse de uma reavaliação ao abrigo da mesma tabela.
Entretanto, a adição do nº9 ao artigo 87º do Código do IRS veio introduzir um regime especial, instituindo um regime transitório de redução gradual dos benefícios aplicável aos sujeitos passivos que vejam o seu grau de incapacidade reduzido para um patamar inferior a 60%, mas igual ou superior a 20%. Desse modo, o preceito estabelece deduções à coleta fixas e regressivas ao longo dos quatro anos subsequentes à reavaliação, sendo que a teleologia por detrás dessa alteração, patente na respetiva nota justificativa, assumiu o propósito de corrigir a distorção do tudo, ou nada, atenuando o impacto financeiro resultante da perda dos benefícios associados à incapacidade fiscalmente relevante.
Consubstancia-se, aqui, o princípio de que a lei especial derroga a lei geral, traduzindo-se isso no facto de a norma aditada ao artigo 87º do Código do IRS, sendo especialmente vocacionada para o tratamento da incapacidade fiscalmente relevante em sede de IRS, afastar a aplicação do regime geral previsto no decreto-lei nº202/96, de 23/10. O direito consagra, dessa forma, a primazia da norma fiscal, específica, sobre a abrangência mais universal do diploma que regula o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência.
A questão que se coloca reside na aplicação temporal do novo regime. É que tendo em conta o princípio da não retroatividade das normas fiscais, temos que a jurisprudência assente na aplicação extensiva do princípio da avaliação mais favorável continuará a aplicar-se até à ocorrência de novas reavaliações na vigência da nova lei. Consequentemente, os sujeitos passivos reavaliados até 31 de dezembro de 2023 – anteriormente ao início da vigência da lei especial, mantêm a avaliação mais favorável, beneficiando materialmente dessa condição até que ocorra uma, eventual, segunda reavaliação, que confirme o grau inferior obtido na primeira reavaliação. Pelo contrário, os sujeitos passivos reavaliados a partir de 1 de janeiro de 2024, que tenham obtido um grau inferior a 60%, mas igual ou superior a 20%, ficam sujeitos ao novo regime ínsito no Código do IRS, beneficiando, apenas e só, das deduções progressivamente decrescentes.
Tal demarcação temporal gera uma evidente assimetria. É, assim, concebível a existência de dois sujeitos passivos de quadros clínicos indistinguíveis, nos quais o mero agendamento da junta médica e a respetiva emissão do atestado de incapacidade multiusos, um em dezembro do ano n, e o outro em janeiro do ano n+1,
Como enquadrar essa distorção em termos de igualdade material? O direito move-se, quase sempre, por linhas de força que exigem compromisso entre princípios concorrentes. Por isso, aplicar um regime regressivo a quem já havia visto estabilizada a sua situação tributária antes de 2024, constituiria uma grosseira violação do princípio da não retroatividade e, também, da tutela da confiança. Por esse motivo, a desigualdade gerada não pode ser considerada uma anomalia do ordenamento, mas sim o preço exigível para assegurar a estabilidade das relações jurídicas pretéritas. A lei, ao projetar os seus efeitos apenas para o futuro, cria, inevitavelmente, espaços normativos diferentes. Desse modo, aquilo que pode parecer uma injustiça, mais não é do que a inelutável sucessão de regimes jurídicos que constantemente ocorre num estado de direito.
MARCO GIRÃO
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